El objeto del contrato de cuentas en participación consiste en desarrollar, de manera conjunta, una o varias actividades mercantiles determinadas, bajo la gestión de uno de los partícipes, con el fin de obtener resultados económicos que serán distribuidos entre los suscriptores conforme a la proporción previamente acordada, ya sea en términos de utilidades o de pérdidas.
Ahora bien, es importante mencionar que a nivel tributario los contratos de cuentas en participación no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sin embargo, las partes del mismo, al conservar su autonomía e independencia, sí lo son, por regla general.
En ese sentido, el artículo 18 del Estatuto Tributario regula aspectos importantes de un contrato de cuentas en participación:
- Declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que le correspondan en el contrato, de acuerdo con la participación pactada en los mismos.
- Llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato que permita verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo.
- Suministrar toda la información relacionada con el contrato, que sea solicitada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
- El gestor del contrato deberá certificar y proporcionar a los partícipes del mismo la información financiera y fiscal relacionada con el contrato. La certificación deberá estar firmada por el representante legal o quien haga sus veces y el contador público o revisor fiscal respectivo.
Ahora bien, en cuanto a las retenciones en la fuente a título de renta, tradicionalmente, la DIAN había sostenido que, en los contratos de cuentas en participación, la retención debía quedar únicamente en cabeza del gestor, quien actúa como visible ante terceros. Esta postura impedía que el partícipe oculto aprovechara en su declaración dichas retenciones, incluso si debía declarar el ingreso correspondiente.
Sin embargo, el Consejo de Estado a través de la Sentencia No. 26085 del 30 de agosto del año 2024 abrió un nuevo precedente en materia tributaria al establecer que la retención en la fuente practicada por terceros en contratos de cuentas en participación debe considerarse como un activo repartible entre los partícipes del contrato, incluyendo a los participes ocultos, esto de acuerdo a su participación dentro del contrato.
Sobre esto, el Consejo de Estado concluyó basado en los siguientes aspectos:
- La retención en la fuente es un anticipo del impuesto, por lo que debe asignarse al beneficiario real del ingreso.
- En estos contratos, cada partícipe declara su proporción de ingresos, costos y deducciones, y por tanto debe poder acreditar el anticipo correspondiente.
- Impedir esta imputación genera una carga fiscal inequitativa para el partícipe oculto.
En consecuencia, esta disposición anuló parcialmente el Concepto No. 008537 del año 2018 de la DIAN, y se habilitó expresamente la distribución proporcional de las retenciones.
Por lo anterior, la DIAN mediante el Concepto No. 010470 del 12 de diciembre del año 2024 adoptó el criterio del Consejo de Estado y confirmó que, la retención practicada sobre ingresos conjuntos debe distribuirse entre los partícipes de acuerdo con su porcentaje de participación, lo cual se ha mantenido en conceptos tales como el No. 007332 de junio del año 2025.
En este último, se le preguntó a la DIAN si el gestor puede quedarse con la totalidad de la retención cuando el partícipe oculto no está obligado a declarar renta, tales como pueden ser casos en que el participe sea un fideicomiso o contribuyente del Régimen Simple de Tributación. La respuesta fue negativa. La DIAN precisó que la retención debe distribuirse proporcionalmente aun cuando el partícipe no sea sujeto pasivo del impuesto. El hecho que un partícipe no pueda aprovechar la retención no desvirtúa su derecho sobre ella, pues esta se deriva de su participación en el ingreso.
Lo cual nos lleva al hecho que si bien el nuevo marco jurisprudencial y doctrinal establece con claridad que la retención en la fuente practicada en desarrollo de contratos de cuentas en participación debe ser atribuida proporcionalmente a los partícipes, en aplicación del principio de transparencia fiscal, no resulta justo que esto excluya la posibilidad de que las partes pacten un tratamiento distinto, siempre que ello responda a la verdadera realidad económica del contrato y las particularidades jurídicas y fiscales del participe.
Lo anterior, dado que ello desvirtúa la finalidad de la sentencia del Consejo de Estado, la cual busca evitar que la carga fiscal dentro del contrato resulte inequitativa e injusta. En efecto, como se ha señalado, se trasladaría a dicho partícipe una retención que, dadas sus condiciones específicas, no le resulta fiscalmente aprovechable.
En estos casos, puede resultar razonable y jurídicamente defendible que las partes acuerden que el gestor sea quien aproveche la totalidad de la retención, o bien, se adopten alternativas más favorables para el partícipe en esta situación.
Así las cosas, este nuevo enfoque del Consejo de Estado y la DIAN fortalece la equidad fiscal en contratos de cuentas en participación y a la vez, deja abierta la posibilidad de entrar a evaluar la necesidad de establecer acuerdos flexibles en situaciones específicas, siempre que respeten los principios de transparencia, equidad tributaria y se refleje la realidad económica del contrato.